O recunoastere a principiului in dubio contra fiscum

Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ), in sedinta din 4 aprilie 2012 a pronuntat o decizie salutara nu doar in materia suspendarii unei decizii de impunere TVA la persoane fizice pentru tranzactii imobiliare. In considerentele deciziei, ICCJ a retinut ca “in dreptul fiscal functioneaza principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform caruia prevederile legale incerte se interpreteaza in contra autoritatilor fiscale”.

Contribuabilul are dreptul la respectarea principiului certitudinii impunerii, atat de catre legiuitor in etapa de reglementare, cat si de catre organul fiscal in etapa de aplicare a legii.

Voi reda in continuare pasajele relevante ale deciziei, pe care o regasiti publicata integral pe site-ul ICCJ, in sectiunea dedicata jurisprudentei (dosar nr. 820/57/2011). Obiectul cauzei- suspendare decizie de impunere TVA la persoane fizice pentru tranzactii imobiliare, pe art. 14 Legea nr. 554/2004.

Judecatorul fondului respinge cererea de suspendare pe niste considerente deja clasice:

“Având în vedere că îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului, consideră instanţa de fond că divergenţele cu privire la momentul în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile nu justifică îndeplinirea condiţiei referitoare la cazul bine justificat.

Critica reclamanţilor în acest sens, în opinia instanţei de fond, nu prezintă caracterul unei îndoieli serioase asupra legalităţii actului administrativ fiscal care să răstoarne prezumţia de legalitate a acestuia, cu ocazia cercetării sumare a aparenţei dreptului, astfel cum impun dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) menţionate anterior.

De altfel, se reţine că, în speţă, motivele şi susţinerile invocate de reclamanţi nu fac dovada îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat ci necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecăţii, care este atributul instanţei care va soluţiona eventuala cerere referitoare la anularea Deciziei de impunere.

Cât priveşte criticile referitoare la îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, astfel cum a fost definită în art. 1 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 Curtea de apel a apreciat, de asemenea, că argumentele invocate sunt nefondate, pentru că paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin probe concludente.

În acest sens, se reţine că reclamanţi nu au administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ.

Mai mult, consideră instanţa de fond că în cazul actelor administrativ fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiţiei prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită şi demonstrată prin simpla susţinere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerinţă este presupusă în majoritatea actelor administrative din ceastă categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004.

De asemenea, nici susţinerile potrivit cărora începerea procedurii executării silite asupra bunurilor din patrimoniul reclamanţilor nu se încadrează, în opinia instanţei de fond, în definiţia pagubei iminente dat fiind faptul că această procedură nu i-a lipsit pe aceştia de folosinţa bunului imobil.”

Reclamantii fac recurs pe urmatoarele motive:
“Astfel, recurenţii susţin că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, faţă de împrejurarea că în cadrul motivării capătului de cerere al acţiunii introductive având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscale, au detaliat numeroase argumente ce puteau fi calificate de către instanţa de fond drept împrejurări de natură a contura suspiciuni relative la temeinicia actelor fiscale contestate iar demararea procedurii executării silite, prin instituirea unor măsuri asiguratorii asupra bunurilor proprietate personală, instituie prin ea însăşi o prezumţie de iminenţă a prejudiciului.

Cu privire la îndeplinirea cerinţelor cazului bine justificat, susţin recurenţii că prezumţia de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate a fost răsturnată printr-un set de argumente referitoare la faptul că: obligarea vânzătorului de imobile persoană fizică la plata TVA este lipsită de bază legală, faţă de conţinutul textului art. 127 alin. (2) C. fisc.; legislaţia secundară, strict necesară punerii în aplicare a dispoziţiilor Codului fiscal, ce instituia formalităţile de înregistrare în scop de TVA al persoanelor fizice nu a apărut decât în aprilie 2010; regimul juridic al TVA-ului este unul unitar, în conţinutul său intrând nu numai obligaţii dar şi drepturi, cum ar fi dreptul de deducere al TVA-ului aferent operaţiunilor prin care s-a obţinut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către intimată ca fiind operaţiuni economice ce generează obligaţia de plată a TVA-ului; nu se poate vorbi de existenţa obligaţiei de plată a TVA-ului atâta vreme cât chiar conducerea A.N.A.F. este de părere că nu există bază legală pentru impunerea la plata acestei taxe până în septembrie 2009;

Susţin recurenţii că este îndeplinită, în cauză, şi cerinţa pagubei iminente, în condiţiile în care prin executarea actelor atacate în prezenta procedură, se va înregistra o pagubă iminentă deoarece bunurile proprietate personală sunt susceptibile de a face obiectul unor măsuri de executare prin vindere dar şi prin prisma faptului că în prezent nu mai pot desfăşura nici o activitate economică câtă vreme orice venit obţinut ar fi poprit de către pârâtă.”

Motivarea instantei de recurs:
” Înainte de a analiza în concret criticile formulate pe fondul cererii de suspendare, Înalta Curte, reaminteşte că în mod constant în jurisprudenţa sa a reţinut că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că este incontestabil faptul că suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepţie, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată reţine îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ş) şi t) din aceeaşi lege

În acest sens, analizând hotărârea atacată, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că probele administrate în cauză oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrative-fiscale contestate şi fac verosimilă iminenţa producerii unei pagube, dificil de reparat, în cazul particular supus evaluării, aşa încât consideră ca fiind întemeiate toate criticile formulate de recurenţi pe fondul cererii de suspendare.

Totodată, faptul că se impune verificarea îndeplinirea condiţiei existenţei cazului bine justificat, prin prisma unor motive de nelegalitate determinate de interpretarea şi aplicarea unor dispoziţii legale, nu conduce la depăşirea limitelor procedurii sumare a cercetării aparenţei dreptului şi nu implică cercetarea fondului actelor administrative-fiscale a căror suspendare se solicită cum în mod greşit a apreciat instanţa de fond.

În acest context, Înalta Curte, fără a antama fondul dreptului dedus judecăţii, constată că argumentele recurenţilor vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind plata de TVA de către persoanele fizice care au vândut imobile sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute în sarcina lor prin actele administrative-fiscale contestate, aşa încât în mod greşit instanţa de fond a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative fiscale.

Astfel, în analiza aparenţei de nelegalitate a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale din 19 octombrie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 19 octombrie 2010, prezintă relevanţă faptul că până la data de 01 ianuarie 2010, Codul fiscal român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operaţiuni, o asemenea obligaţie fiind reglementată expres doar prin dispoziţiile art. 1271 din C. fisc. intrat in vigoare la 1 ianuarie 2010, deşi în perioada 1 ianuarie 2005 – 1 ianuarie 2010 Codul fiscal si Normele metodologice referitoare la tranzacţiile purtătoare de TVA in materia tranzacţiilor imobiliare au mai suferit doua modificări legislative.

Totodată, se impune a fi reţinut şi faptul că Normele de aplicare ale art. 127 din C. fisc. in vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 precizau expres faptul că nu are caracter de continuitate obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală.

Toate aceste aspecte demonstrează fără echivoc, ca în perioada supusă controlului fiscal, dispoziţiile legale în materia TVA erau cel puţin susceptibile de doua interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorului – atunci când elaborează norma fiscală şi autoritatea – atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare şi să stabilească în mod precis termenele, modalitatea şi sumele de plată pentru fiecare plătitor pentru ca aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Or, în situaţia în care autorităţile stabilesc impozite şi aplică sancţiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel naţional, în mod cert nu există concordanţă cu principiul anterior menţionat, coroborat cu principiul statului de drept şi al egalităţii în faţa legii.

În consecinţă, Înalta Curte constată că, condiţia cazului bine justificat este îndeplinită, aşadar, prin raportare in primul rând la cadrul legal aplicabil în materia Taxei pe Valoare Adăugată care încalcă principiul certitudinii impunerii, la faptul că în dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale dar şi la faptul că în perioada supusă verificării, însăşi autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă şi inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal.

Totodată, Înalta Curte constată, că în prezenta cauză, înscrisurile dosarului şi ansamblul circumstanţelor speţei atestă şi îndeplinirea condiţiei privind iminenţa pagubei, raportat la cuantumul sumei în discuţie şi efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamanţilor pentru a se evita desfăşurarea unor proceduri judiciare ulterioare pentru a se obţine eventual, în caz de admitere a acţiunii de fond, întoarcerea executării silite.

Astfel, obligarea reclamanţilor la plata sumei de 2.032.048 RON reprezentând TVA pentru perioada 17 august 2005 – 31 decembrie 2009, în valoare de 1.040.145 RON, majorări pentru perioada 26 septembrie 2005 – 19 octombrie 2010, în valoare de 835.881 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 156.022 RON, pentru perioada 29 septembrie 2010 – 19 octombrie 2010, este de natură să ducă la afectarea gravă a situaţiei economice a reclamanţilor.

Prin opoziţie, suspendarea actelor administrativ-fiscale nu produce nici o paguba autorităţii, având in vedere că în data de 19 octombrie 2010, autoritatea a emis Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 12145/2010 constând în înfiinţarea sechestrului asigurător asupra unor bunuri mobile, proprietatea recurenţilor şi a popririi asiguratorii asupra disponibilităţilor băneşti din conturile acestora.

Aşadar, prin valoarea semnificativa a datoriei fiscale pretins datorate, si prin specificul executării silite – ce vizează patrimoniul personal – este indubitabil ca exista o paguba iminenta.”

M-a bucurat sa observ aceasta decizie intrucat prea des s-a zis ca a constata incertitudinea existentei obligatiei fiscale este rezervata judecatorului investit cu anularea actelor administartiv-fiscale. Prea des judecatorul fondului, desi constata ca legea poate primi si o interpretare care m-ar exonera de obligatia stabilita, a zis ca nu e caz bine justificat pentru o masura provizorie. In sfarsit, a constata ca eu in caz de executare silita pierd tot si recuperez prea tarziu, desi organul fiscal nu pierde nimic prin masurile asiguratorii luate, e caz de paguba iminenta. Chiar la nivelul ICCJ se observau cliseele de mai sus, fiind preluate automat de instantele inferioare.

Prin urmare, imi recapat speranta ca judecatorul va reusi sa impuna legiuitorului si organului fiscal obligatia respectarii principiului certitudinii impunerii, iar acolo unde nu s-a respectat, dubiul sa profite contribuabilului.